国外関連者（こくがいかんれんしゃ）とは、日本の租税特別措置法において、法人との間に持株関係、実質的支配関係またはこれらが連鎖する関係による「特殊の関係」がある外国法人をいう。法人が国外関連者との間で行う資産の販売・購入、役務の提供その他の取引は国外関連取引と呼ばれ、移転価格税制の対象となる。
国外関連者に該当するかどうかは、法人と外国法人との間の形式的な出資関係だけでなく、一方が他方の事業方針を実質的に決定できる関係や、これらの関係が別の法人を介して連鎖しているかによっても判定される。
特殊の関係 租税特別措置法施行令第39条の12は、国外関連者を判定する際の「特殊の関係」を定めている。国税庁は、その関係を持株関係、実質的支配関係およびこれらが連鎖する関係に区分している。
持株関係 持株関係には、二つの法人の一方が他方の発行済株式または出資の総数・総額の50％以上を直接または間接に保有する関係が含まれる。国税庁は、この関係を「親子関係」と説明している。
また、二つの法人が同一の者によって、それぞれ発行済株式または出資の50％以上を直接または間接に保有されている場合も、両法人は「兄弟関係」として特殊の関係に該当する。
特殊の関係の判定では直接保有分だけでなく、他の法人を介した間接保有分も対象となる。株主名簿などに記載された名義人と実際の権利者が異なる名義株については、実際の権利者が保有するものとして判定される。
実質的支配関係 持株関係に該当しない場合でも、一定の事実によって一方の法人が他方の法人の事業方針の全部または一部を実質的に決定できるときは、実質的支配関係として特殊の関係に該当する。
租税特別措置法施行令は、実質的支配関係を示す事実として、次のものを定めている。
他方の法人の役員の2分の1以上または代表権を有する役員が、一方の法人の役員・使用人を兼務している者、または過去にその役員・使用人であった者であること。 他方の法人が、その事業活動の相当部分を一方の法人との取引に依存していること。 他方の法人が、事業活動に必要な資金の相当部分を一方の法人からの借入れ、または一方の法人による保証によって調達していること。
これらは限定列挙ではなく、同様に事業方針を実質的に決定できると認められる事実も判定対象となる。国税庁の通達は、その例として、一方の法人が他方から提供される著作権、特許権、商標権、ノウハウなどに依存して事業活動を行っている場合や、役員の2分の1以上または代表権を有する役員が他方の法人によって実質的に決定されている場合を挙げている。
関係が連鎖する場合 法人と外国法人との間に別の法人が介在していても、持株関係または実質的支配関係の一方または双方が連鎖している場合には、その外国法人が国外関連者となることがある。
例えば、法人Aと外国法人Bの間に持株関係があり、外国法人Bと外国法人Cの間に実質的支配関係がある場合、両関係の連鎖によって外国法人Cが法人Aの国外関連者となる。
移転価格税制との関係 法人が国外関連者との間で行う国外関連取引には、資産の販売・購入、役務の提供、金銭の貸付け、無形資産の使用許諾その他の取引が含まれる。
国外関連取引について、法人が国外関連者から受け取る対価が独立企業間価格に満たない場合、または法人が国外関連者へ支払う対価が独立企業間価格を超える場合には、その取引は独立企業間価格で行われたものとみなして法人の所得が計算される。
財務省は、移転価格税制を、海外の関連企業との取引価格を通常の価格と異なる金額に設定することによる所得の国外移転を防止し、取引を独立企業間価格へ引き直して課税する制度と説明している。
独立企業間価格は、国外関連取引が同様の条件の下で特殊の関係にない独立した事業者間で行われた場合に成立すると認められる価格である。租税特別措置法は、その算定方法として独立価格比準法、再販売価格基準法、原価基準法およびその他の政令で定める方法を規定している。
国外関連者に対する寄附金 法人が国外関連者に対して支出した寄附金は、国外関連者の国内の恒久的施設に帰属する所得の計算上益金に算入される一定のものを除き、法人の所得計算上、その全額が損金に算入されない。
国外関連者への寄附金について全額を損金不算入とする制度は1991年に導入された。国税庁税務大学校の研究資料によれば、それ以前は国外関連者への所得移転に寄附金課税を適用した場合、一般の寄附金に認められる損金算入限度額の分だけ移転価格税制より有利になる問題があったことが制度導入の背景とされた。
申告と文書化 法人税の確定申告書には、国外関連者の名称、本店所在地、特殊の関係の区分、国外関連取引の金額および独立企業間価格の算定方法などを記載する別表十七（四）「国外関連者に関する明細書」が設けられている。
国税庁の移転価格事務運営要領は、国外関連取引を行った法人が確定申告書に別表十七（四）を添付していない場合、または記載内容が不十分な場合には、税務当局が提出の督促または記載内容の補正を求めるとしている。
国外関連取引を行う法人は、原則として、独立企業間価格を算定するために必要な書類であるローカルファイルを確定申告書の提出期限までに作成または取得し、保存する同時文書化義務を負う。
ただし、一の国外関連者との前事業年度の国外関連取引の対価の合計額が50億円未満であり、かつ、そのうち無形資産取引の対価の合計額が3億円未満である場合には、その国外関連者との取引について同時文書化義務が免除される。この免除はローカルファイル自体の作成・提出を一切不要とするものではなく、税務当局から求められた場合には、指定された期限までに独立企業間価格を算定するための書類を提出する必要がある。
沿革 日本の移転価格税制は1986年度税制改正で導入され、同年4月1日以後に開始する事業年度の国外関連取引へ適用された。
1991年には国外関連者に対する寄附金を全額損金不算入とする制度が導入され、2016年度税制改正では、税源浸食と利益移転に関する国際的な取組を踏まえ、ローカルファイル、国別報告事項および事業概況報告事項からなる移転価格税制の文書化制度が整備された。
外国関係会社との違い 国外関連者は、法人と外国法人との間の持株関係、実質的支配関係またはその連鎖を基準として、移転価格税制の対象となる取引当事者を定める概念である。
これに対し、外国関係会社は、外国子会社合算税制において、その所得を日本の内国法人などの所得へ合算して課税するかを判定する対象となる外国法人を示す用語である。両者は異なる制度に基づく別個の法的概念であり、ある外国法人が一方に該当することだけをもって、他方にも該当するとは限らない。
関連項目 移転価格 移転価格税制 国外関連取引 独立企業間価格 関連会社 外国法人 外国子会社合算税制 国際課税 ローカルファイル 事前確認制度 租税回避
脚注